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我国当前中外资银行税收待遇比较研究与启示

www.21jrr.com发布时间:2010-02-17 12:56文章来源:未知投稿给我们

    金融是现代经济的核心,税收是国家调控社会经济的重要手段和工具。国民经济的稳定发展离不开健康、发达、有效率的金融环境,而税收政策是影响金融业发展的重要外部因素,金融和税收二者宛如政府的左右手,是国家宏观经济调控的重要杠杆,只有相互配合才能最大限度发挥合力。[1]银行在一国金融体系中往往居主导地位,银行税制的规定及其优化程度对银行业的规模、结构、风险程度都具有重要影响,[2]是开放条件下维持东道国银行市场公平竞争环境的重要平衡杠杆。 [1]

     

    我国2001年底加入世界贸易组织以来,本着重诺守信、维护“负责任的大国形象”的宗旨,积极履行入世承诺,对外开放银行市场。截至200510月底,已有40个国家和地区的173家银行在我国23个城市开设了238家代表处,比入世前增加24家;有20个国家和地区的71家外国银行在我国23个城市设立了238家营业性机构,比入世前增加43家,其中外国银行分行181家,占全部营业性机构的76%,法人机构14家,占全部营业性机构的6%,中外合资银行43家,占全部营业性机构的18%。 [2]五年来,在加速申请设立分支机构的同时,外资银行的业务规模和市场份额也有迅速增长,根据上海银监局统计,在主要金融中心城市和外资银行集聚地上海,2005年外资银行在外汇贷款这一核心业务领域已经占有过半份额,对中资银行构成强有力的挑战。 [3]

     

    在我国银行业市场由封闭逐步走向开放的动态演进过程中,现行银行税收制度是否起到了维护公平竞争的“平衡杠杆”作用,在华中外资银行是否在平等的“税收中性”的环境下拓展业务,税收待遇是否存在差异,这种差异对中外资银行的竞争力会产生怎样的影响,这些问题值得引起理论界和实务部门的关注。

    一、当前中外资银行税收待遇比较分析

    改革开放之初,为鼓励外资流入,我国外资银行税制是按照优惠原则设计的,在实施中,坚持“全面优惠”与“特定优惠”相结合 [4],通过降低税率、税收减免、提高起征点、再投资退税等方式,使外资银行税收负担远远低于中资银行。与此同时,我国通过严格准入条件,限制外资银行经营地域、业务范围来“平衡”外资银行在税负方面享受的“超国民待遇”。加入世界贸易组织后,我国履行承诺逐步放开了对外资银行经营地域、市场准入、本币业务等方面的限制措施,在市场竞争天平外资银行一侧逐步撤去了若干重要砝码。为增强中资银行整体竞争力,使失衡的天平恢复平衡,在我国银行业逐步走向全面对外开放的宝贵的5年过渡期我们本应在不违背 WTO基本原则条件下,体现行业扶持特点,给予中资银行必要的税收支持,逐步拉平中外资银行的实际税负水平。但令人遗憾的是,时至今日外资银行在税收领域仍享受大量的“超国民待遇”,其实际税负远低于中资银行,这进一步扩大了外资银行本已享有的市场竞争优势。

    (一)流转税制方面存在的差异

     

    一是从税基角度看,外资银行当前主要业务品种外汇转贷业务可以按利差征收营业税,而中资银行事实上要按利息全额征税 [5];二是在适用税种上,一方面中资银行需要缴纳的流转税税种多于外资银行,中资银行除缴纳营业税以外,还要缴纳城市维护建设税和教育费附加,而外资银行免征上述税费。另一方面中外资银行适用税种不同,如外资银行适用城市房地产税和车船牌照使用税,而中资银行适用房地产税和车船使用税,但上述两组税收其计税依据、适用税率以及实际税负差异不大;三是在流转税税收优惠方面,允许设在经济特区的外资银行营业收入免征营业税5年;四是流转税税负水平存在差异,综合考虑营业税、城建税、印花税和教育费附加,则中资银行普通金融业务流转税综合税负超过5.5% [6],外资银行流转税税负为5.0%左右 [7],二者相差0.5个百分点,在此基础上考虑前述三点差异,则外资银行在流转税税负方面优势明显。

    (二)所得税制方面存在的差异

    在这方面,内外资银行适用不同的税收法律、法规,中资银行适用国务院制定的《企业所得税暂行条例》,外资银行则适用全国人大制定的《外商投资企业和外国企业所得税法》,上述两部法律、法规中一些具体规定的不一致导致了中外资银行所得税税制上存在较大差异,主要体现在如下几个方面:

    1.适用税率不同,中资银行适用税率高于外资银行

     

    尽管企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税法的法定最高税率都为33% [8],但许多外资银行可以享受15%、甚至7.5%的所得税率 [9]。与此相对照,大部分中资银行目前适用33%的企业所得税法定基本税率,只有微利的农村信用社才可能享受到18%27%的低税率。

    2.税前准许扣除项目不一致,中资银行远远严于外资银行

     

    外资银行税前扣除项目的规定基本与国际税收惯例接轨,一般允许据实扣除。例如税法对外资银行在税前扣除的工资、职工福利、业务招待费、捐赠支出、广告费、佣金等几乎无任何限制,基本可以据实列支;而中资银行许多税前扣除项目只能按照税法规定的标准扣除,超标部分要调增应纳税所得额。这方面最典型的差异体现在工资薪金扣除项目上,中外资银行员工的平均工资本来就相差甚远,而中高级管理人员工资水平差距更大,这导致大量业务精湛、有一技之长的熟练员工跳槽,非常不利于中资银行在入世后金融市场激烈的猎头竞争中稳定高级人才和业务熟练人员。另一方面,外资银行工资薪金支出根据财务会计账簿记载可以据实扣除,而现行中资银行适用的计税工资扣除标准上限长期维持在960元,即使根据2006年新修订的个人所得税法扣除上限提高到1600元,与外资银行相比仍差距甚大。加上银行业属于知识密集型行业,平均工资水平比较高,工资扣除的限制对银行税负影响很大,进一步导致中资银行因税负过重而缺乏竞争力。 [10]

    此外,在固定资产折旧方面,税法规定中资银行固定资产残值一般不高于固定资产原值的5%,而外资银行固定资产残值上限为原价的10%,而且在可以递延税款的加速折旧法的适用条件上,现行税法对中资银行的限定也比外资银行更为严格。

    3.所得税税收优惠政策不一致

     

    外资银行可以享受的企业所得税优惠政策远远多于中资银行,导致中资银行所得税负明显高于外资银行。首先外资银行可以享受地区性税收优惠,一是在特定地区设立的符合规定条件的外资银行、中外合资银行可以享受税收优惠,而中资银行不能享受这项税收优惠;二是对在西部地区、东北老工业基地设立外资银行的,允许其在内地新设分支机构时对市场准入条件中的盈利要求实行跨地域合并计算;其次外资银行可以享受再投资退税优惠,一是外资银行将本企业取得的利润直接投资于该企业以增加注册资本或者作为资本投资开办其他外资企业,经营期在5年以上的,可退还其投入资本部分已缴纳所得税40%的税款;二是外资银行在中国境内投资于其他企业,从接受投资的企业中取得的利润(股息),可以不计入本企业应纳税所得额,与此相对照,中资银行对外股权投资从被投资企业取得的投资收益须由当地税务机关出具已纳税证明才可以抵扣企业所得税。再次,外资银行对外国企业利息所得享受10%的低税率优惠,而且从2000年起享受优惠的地域范围由经济特区、经济技术开发区、沿海经济开放区等特定地区扩大到全国范围,而中资银行利息所得一律按33%的正常税率征税。

    纵上所述,由于在适用税率、税前扣除项目、优惠政策上存在差异,中外资银行所得税税负存在很大差异。根据上海市地方税务局所得税一处的测算,上海市2000年度内资银行所得税实际税负为31.26%,而同期外资银行所得税实际税负仅为15.64%, 二者几乎相差一倍。[4]

    (三)呆帐准备计提存在差异

    呆帐准备金税务处理方法是银行所得税的核心问题,尽管世界各国对此具体处理方法不尽相同,但为防止过度征税或者征税不足对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲,一般遵循税收中性原则,即所得税税前扣除在数量上和时间上同银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值保持一致,允许银行根据实际经济损失在税前列支。从具体计提方法看,国际通行做法是要求银行按照贷款风险分类结果提取呆帐准备,并允许银行在所得税前列支。我国税法的有关规定一是与银行监管当局的规定相距甚远 [11],二是中外资银行之间的计提比例也有差异。我国税法规定,中资银行按照提取呆帐损失准备资产期末余额的1%计提的呆帐准备可以在所得税前扣除,而外资银行可以逐年按照年末放款余额计提不超过3%的坏帐准备,从该年度应纳税所得额中扣除。实际发生的坏帐损失,超过上一年度计提的坏帐准备部分,可以列为当期损失;少于上一年度计提的坏帐准备部分,应计入本年度应纳税所得额。对比上述规定,税务部门仅有限度地承认银行贷款一般损失准备金计提结果,对专项准备和特殊准备的计提结果均不认可,且中外资银行的允许扣除比例存在差异,致使中外资银行的利润核算都受到一定影响。税法的规定不但远远低于中国人民银行规定的计提比例,也不符合国际惯例和公平税负的原则。

    三、当前内外资银行税制实施效果分析

    总的来看,当前我国对内外资银行实行的有差别的两套税制存在一系列问题,在实践中进一步强化了外资银行的市场竞争优势,妨碍了中资银行的正常发展。[3]随着过渡期结束后我国银行业市场对外资全面开放,这种竞争失衡的局面会日益严重。

    一方面,税收优惠政策与其他宏观经济管理政策的制约鼓励方向不一致,表现为:我国入世以前,由于担心外资银行对国内银行造成很大冲击,银行监管当局在机构网点市场准入和新业务审批等方面加强管理,体现“从严控制”思想,而流转税和所得税等方面的优惠政策却对外资银行给予减免照顾并延续至今。尽管可以将税收优惠视为对市场准入等限制措施的平衡杠杆,但税收优惠政策同其他经济管理政策在方向和力度上存在的矛盾以及具体条文规定上的差异,一是会削弱税收政策的正面效应,二是增加了税收政策的执行难度。而且,当入世后银行市场准入条件按照“放松管制,加强审慎基础上的监管”这一思路逐步与以国民待遇为主的国际惯例接轨时,原有的向外资银行倾斜的超国民待遇的税收优惠政策如不及时调整,在实践中会逐步打破原有的均衡状态导致市场竞争失衡。

    另一方面,享受税收方面“超国民待遇”的外资银行似乎并不“领情”,普遍不看好我国的税收优惠政策。根据上海市地方税务局对在沪外资银行的调查 [12],大多数外资银行认为中国税法给予其的各种税收优惠政策意义不大,因为这种优惠同香港、新加坡、台北、吉隆坡等周边国家和地区金融中心城市的银行税收优惠政策相比并没有什么竞争优势。伴随我国银行业市场的日益开放,令外资银行真正看好并心动的是我国强劲的经济发展势头、蓬勃发展的金融市场、数量庞大的中产以上阶层及其日益多样化的金融服务需求。在税收制度方面,外资银行反映更多的是要求保持税制的公平、统一、稳定等问题,普遍期待更为规范的税收制度和稳定可预期的税收政策。

    四、入世过渡期后完善我国银行税制政策建议

    入世五年过渡期将在今年年底结束,此后我国银行服务市场将更加开放,而现行银行税制的不合理因素如不及时纠正,将在更大程度上制约我国银行业成长和金融体制改革的进程。为营造中外资公平竞争的环境,应在完善现行银行税制的大背景下有计划、有步骤地取消外资银行现有的“超国民待遇”税收优惠,对中外资银行实行同等国民税收待遇,营造公平合理的竞争环境,降低税收政策对纳税人市场决策的扭曲程度,积极稳妥地向国际惯例靠拢,增强税收法制化程度,使本已倾斜的杠杆恢复平衡,促进我国银行业整体持续健康发展。

    (一)统筹规划、完善配套,推进银行税制改革

    一是坚持银行税制改革与国家税制改革总体目标和步骤顺利衔接,各项银行税制改革、调整措施的实施都应充分考虑国家财政承受能力和中央与地方的财政关系,并统筹考虑流转税和所得税各税种之间的关系,采取相应配套措施。改革要有计划、有步骤地实施,步骤要合理、力度要适度。二是落实外资银行全面意义上的国民待遇。[5]一方面银行监管当局要按照世界贸易组织服务贸易总协定确立的“国民待遇”原则,逐步取消对外资银行市场准入、业务审批方面的歧视性待遇;另一方面,税务当局应分阶段取消外资银行享受的“超国民待遇”,使中外资银行享受同等待遇。从步骤上讲,应当分步取消现行优惠和限制。与国家产业政策相配套,为支持和鼓励外资银行在中西部地区设置经营机构,可给予定期的税收优惠政策。三是在取消现行部分外资银行税收优惠政策的同时,杜绝对外资银行的不合理征税,如取消对外资银行从国外筹集资金所需缴纳的预提税。四是以《金融企业会计制度》和2006年新颁布的《企业会计准则》的实施为契机,协调好现行中外资银行会计制度与税收制度之间的矛盾,在此基础上适时考虑统一中外资银行财务会计核算,更好地与《国际会计准则》(IASB)等国际惯例接轨。

    (二)制定统一的中外资银行税制

    1.完善现行银行财产税制

     

    一是对外资银行开征城市维护建设税。城建税是国家为加强城市维护与建设,扩大和稳定城市建设资金来源采取的一项税收政策。根据权利与义务对等原则,应该对所有受益者课税。目前在华外资银行基本都坐落于城市市区,与内资银行一样,都从我国城市建设中受益,应当按照“国民待遇”原则,对外资银行课征城建税;二是取消外资银行机构不适用教育费附加的规定,对外资银行一并开征教育费附加;三是在此基础上考虑合并内外资银行两套财产税制,取消城市房地产税和车船牌照使用税,将现内资企业房地产税和车船使用税的征收范围扩大到所有银行金融机构。

    2.统一现行银行所得税制

     

    1)结合内外资企业所得税法的统一与调整,对内外资银行所得税税率进行统一调整。取消内外有别的所得税制体系和减免税政策,对扣除项目、资产和财务处理办法作统一规定,实现内外资银行均采用同一税种,适用同一部税法,统一计税依据和税率,取消单独对外资银行给予税收优惠的做法,以此平衡内外资银行所得税负担,鼓励公平竞争。为保持现行所得税制的相对稳定性,现行税收优惠政策可以执行到批准的期限届满为止。

    2)适度运用税收优惠政策涵养税源。在税收优惠方面,实行以间接优惠为主的税收优惠方式。一是改变区域优惠为主的政策模式,二是不再按中资、外资划分,而应按照银行不同业务种类区别。在此基础上借鉴发达国家经验,对一些具有发展前景的银行业务如离岸业务给予税收优惠政策,规定较低的税率,给予较多的税前扣除,鼓励其快速成长。

    3.完善呆帐准备金税前扣除制度

     

    参考国际惯例,税务当局应适时考虑取消按照资产期末余额计提呆帐准备金的规定,准予中外资银行按照人民银行的统一规定在税前计提专项贷款损失准备金。从国家财政承受能力考虑,具体操作上可以分期、分步实施,并与降低企业所得税税率等措施统筹考虑。

    综上所述,在进一步简化税制,扩大税基,调整税率、公平税负的原则指导下,通过上述税收政策和制度的改革,可以使我国银行税制在更加规范、更具透明度的基础上,进一步与国际税收惯例接轨,中外资银行税负更加公平,从而更好地发挥税收的调节作用和组织财政收入功能,促进我国银行业市场上中外资银行良性、公平竞争局面的恢复和发展,更好地参与国际金融市场竞争,为国民经济发展做出更大贡献。(6000字)

     

    参考文献:

    [1]国家税务总局金融税收政策研究小组:关于我国金融税收政策若干问题的研究》[J].载《税务研究》2002年第11.

    [2]岳彩申著:跨国银行法律制度研究 [M]. 北京:北京大学出版社,2004.

    [3] 中国金融税制改革研究小组编著中国金融税制改革研究[M]. 北京:中国税务出版社, 2004.

    [4]史纪良:银行监管比较研究[M].北京:中国金融出版社,2005.

    [5] Zhouzhongfei Chinese Banking Law and Foreign Financial Institutions, Kluwer Law International, London, 2001.

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